Комментарий к постановлению Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 года № 162/101/45 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов»

Инструкция о порядке начисления амортизации претерпевает некоторые изменения в связи с вступлением в силу постановления Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 года № 162/101/45 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов».

Нормы Инструкции по амортизации уточнены, дополнены новыми инструментами с учетом практики ее применения, а также в рамках проводимой работы по дальнейшему сближению национального законодательства с Международными стандартами финансовой отчетности  (далее - МСФО) и разработке новых подходов по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов, государственного финансирования.

Основные изменения в Инструкцию по амортизации сводятся к следующим.

1. Перечень объектов основных средств, которые не являются объектами начисления амортизации, дополнен видом основных средств «земельные участки».

В соответствии с методологией бухгалтерского учета, земля и иные объекты природопользования к объектам основных средств не относятся и, соответственно, не амортизируются. Вместе с тем, земельные участки, приобретаемые организацией в собственность, принимаются на бухгалтерский учет по дебету счета 01 «Основные средства», то есть учитываются в составе основных средств.

Вместе с тем, земля, независимо от отражения затрат на ее приобретение в бухгалтерском учете, не может рассматриваться объектом начисления амортизации, поскольку является активом, не изменяющим свои потребительские свойства с течением времени, срок использования которого не ограничен. Данный подход соответствует принципам, закрепленным Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 16 «Основные средства»).

2. Пункт 17 Инструкции по амортизации дополнен порядком установления шифров для объектов основных средств, отсутствующих в действующей классификации. Главная задача комиссии в данном случае – определить наиболее соответствующую техническим характеристикам и функциональному назначению объекта основных средств подгруппы основных средств. После выбора подгруппы действующей классификации, к которой может быть отнесен конкретный объект основных средств, ему может быть присвоен любой «свободный» (отсутствующий в данной подгруппе) шифр из выбранной подгруппы, который и будет выступать в качестве локального шифра объекта в данной организации.

3. Расширены возможности организаций по корректировке сумм амортизационных отчислений – замедлению или ускорению процесса амортизации.

3.1. Предусмотрена возможность применения понижающих поправочных коэффициентов к нормам (суммам) амортизации для объектов основных средств, введенным в рамках реализации инвестиционных проектов согласно бизнес-планам инвестиционных проектов в первые два года после ввода таких объектов в эксплуатацию. Конкретная величина поправочного коэффициента устанавливается комиссией организации в пределах от 0,2 до 1.

3.2. Инструкцией по амортизации в рамках нелинейного способа начисления амортизации предусмотрено введение еще одного метода– обратного метода суммы чисел лет.

Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого – разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования.

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:

,

где   A_год– годовая сумма амортизационных отчислений;

АС – амортизируемая стоимость основных средств;

С_пи – срок полезного использования объекта основных средств;

 С_опи– число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;

СЧЛ – сумма чисел лет, рассчитанная по формуле применяемой при расчете амортизационных отчислений прямым методом суммы чисел лет.

По своей сути обратный метод суммы чисел лет является методом замедленной амортизации, позволяющим в первые годы  использования объекта основных средств начислять минимальные суммы амортизации с постепенным ростом указанным сумм в последующие годы.

3.2. Предусмотрена возможность ускорения процесса амортизации с применением по решению комиссии повышающего коэффициента от 1 до 3 к нормам (суммам) – по объектам основных средств, используемых для осуществления научно-технической деятельности, а также при производстве высокотехнологичных товаров, оказания высокотехнологичных услуг, определяемых таковыми в соответствии с законодательством. Применение повышающего коэффициента возможно по объектам основных средств, за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств. Возможность применения повышающих коэффициентов и ускорение процесса амортизации для основных средств, используемых в производстве высокотехнологичной продукции, обеспечивает стимулирование их ускоренного обновления и развитие научно-технической деятельности.

Введение указанных механизмов позволяет обеспечить соответствие объемов начисляемой и включаемой в затраты на производство и реализацию товаров (работ, услуг) амортизации, и предполагаемой структуры поступления будущих доходов от использования каждого конкретного объекта основных средств, а также призвано способствовать стабилизации финансово-экономического положения организаций.

4. Внесены изменения в пункт 46 Инструкции, предусматривающий пересмотр сроков и методов начисления амортизации в случае ухудшения финансово-экономического состояния организаций:

– предусмотрена возможность перехода не только к линейному способу начисления амортизации, но и производительному, а также обратному методу суммы чисел лет;

– такой переход может быть осуществлен по всем или отдельным объектам основных средств.

5. Уточнен момент начала начисления амортизации

Пункт 34 Инструкции по амортизации дополнен нормой о начале начисления амортизации по принимаемому к бухгалтерскому учету объекту основных средств только с момента начала его фактической эксплуатации. Если вновь приобретенные объекты основных средств, не требующие монтажа, приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но фактически не эксплуатируются по объективным причинам производственного и иного характера, амортизация линейным и нелинейным способами производится с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации в соответствии с их назначением. При этом течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, начинается с момента начала их фактической эксплуатации.

Например, приобретено оборудование, не требующее монтажа для использования в производстве продукции. Вместе с тем, непосредственное его использование может начаться только после завершения ремонта в помещении, в котором будет осуществляться производственная деятельность. В соответствии с подходами по бухгалтерскому учету, объект принимается к учету в качестве объекта основных средств (счет 01 «Основные средства») в момент приобретения и с этого момента считается введенным в эксплуатацию. Однако фактического использования не происходит. Следовательно, начисление амортизации по такому оборудованию начнется только после создания необходимых условий и начала его непосредственной эксплуатации в соответствии с целями организации.

Указанная норма соответствует подходам, содержащимся в МСФО 16 «Основные средства», в соответствии с которым амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

6. Изменения коснулись установления срока полезного использования в отношении присоединенной стоимости объекта аренды (лизинга). Если ранее срок полезного использования присоединенной стоимости объекта лизинга следовало устанавливать равным периоду до окончания договора аренды (лизинга), то начиная с 1 января 2012 года, границы периода начисления амортизации указанной присоединенной стоимости расширены – срок начисления амортизации может устанавливаться не только равным сроку договора аренды (лизинга), но и превышающим его – до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды (лизинга).

Пример: Организация-лизингополучатель произвела неотделимые улучшения объекта лизинга, которые в декабре 2011 года были приняты к бухгалтерскому учету в качестве присоединенной стоимости объекта лизинга. Срок, оставшийся до окончания договора лизинга составляет 1 год. Нормативный срок службы объекта лизинга, установленный законодательством, составляет 8 лет. Диапазон срока полезного использования (от 0,5 до 1,5 от нормативного) – от 4 до 12 лет. Таким образом, срок полезного использования в отношении присоединенной стоимости объекта лизинга может быть установлен в диапазоне от 1 года до 12 лет.

7. Ряд изменений, вносимых в Инструкцию по амортизации, обусловлены новыми подходами по бухгалтерскому учету отдельных активов и средств организаций, которые в настоящее время реализованы в законодательных актах либо предполагаются к внедрению в 2012 году.

7.1. Предусмотрены изменения в отражении амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств, расходы на создание (содержание) которых финансируются с привлечением средств республиканского и / или местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов.

Перечень указанных объектов, ранее содержащийся в пункте 33 Инструкции по амортизации, перенесен в пункт 45. По указанным объектам ранее было предусмотрено отражение потери стоимости в конце отчетного года справочно на забалансовых счетах. Прежний порядок сохраняется по объектам, принятым к бухгалтерскому учету организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве основных средств до 1 января 2012 года.

Вместе с тем, произошедшие изменения в бухгалтерском учете государственных субсидий, других видов государственной помощи, предусматривают отражение бюджетного финансирования в составе прочих доходов организации (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 112 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета»). С целью взаимоувязки начисления амортизации по таким объектам с источником финансирования их приобретения, предусмотрено включение амортизационных отчислений по названным объектам в состав прочих расходов организаций пропорционально доле финансирования их приобретения за счет средств республиканского и/или местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов. Амортизационные отчисления в части стоимости, не покрываемой за счет средств республиканского и/или местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов, включаются в затраты на производство, расходы на реализацию.

7.2. Уточнены подходы по начислению амортизации нематериальных активов.

Инструкцией по амортизации (пункт 15) предусмотрено начисление амортизации только в отношении нематериальных активов с определенным сроком полезного использования, то есть по которым возможно установить ожидаемый период их использования в процессе предпринимательской деятельности*.

7.3. Инструкцией по амортизации (пункт 36) предусмотрено прекращение начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем их перевода в состав активов, предназначенных для реализации, исходя из предположения, что стоимость такого объекта будет возмещена путем его реализации, а не в процессе амортизации*.

___________________
*Изменения в подходах по бухгалтерскому учету нематериальных активов, а также ведение порядка бухгалтерского учета активов, предназначенных для реализации, в настоящее время находятся в разработке и планируются к реализации в ближайшее время. Именно нормативными документами по бухгалтерскому учету будут закреплены критерии и порядок отнесения нематериальных активов к имеющим определенный (неопределенный) срок полезного использования, основных средств – к активам, предназначенным для реализации.

Лишь после реализации указанных подходов в методологии бухгалтерского учета, будет возможным применение в полном объеме подходов, предусмотренных Инструкцией № 37/18/6 в этой части.